Что такое модернизация в строительстве. Ремонт, реконструкция, модернизация, дооборудование – как правильно разграничить, спланировать и учесть расходы. Отличие ремонта от реконструкции и модернизации

В титуле стройки фигурирует слово - «модернизация». По сути дела идет полная замена оборудо­вания и всех инженерных систем промышленного здания в пределах существующего цеха.

При определении стоимости работ у проектировщиков возник вопрос, как следует понимать и к че­му относить модернизацию? В частности, следует или не следует при определении стоимости работ применять коэффициента 1,15 и 1,25?

Ответ

Многие нормативные правовые акты начинаются с определений понятий и терминов, применяемых в документе. В тех случаях, когда для ключевых терминов нет четкого и однозначного определения, при­менение норм законодательства на практике вызывает массу вопросов и спорных ситуаций.

Для инженеров-сметчиков таким документом является, в первую очередь, «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» . В пунктах 3.2. - 3.8. даются определения нового строительства, реконструкции, технического перевооружения, капи­тального и текущего ремонта. В указанных пунктах «модернизация» упоминается при описании терминов «реконструкция» и «техническое перевооружение», но отдельной, детальной расшифровки термина «мо­дернизация» нет.

Упоминается «модернизация», но без детальной расшифровки, и в п. 2. ст. 257 Налогового кодекса РФ: «2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудова­ния, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соот­ветствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изме­нением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми ка­чествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико­экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях уве­личения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико­экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения пере­довой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производи­тельным ».

Более подробное определение «модернизации» приводится в «Правилах обследования несущих строи­тельных конструкций зданий и сооружений» СП 13-102-2003, принятых и рекомендованных к примене­нию постановлением Госстроя России от 21 августа 2003 г. .4» 153: «Модернизация здания - частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и об­новление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой по­стройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным па­раметрам жилых домов и производственных зданий ».

Близкое к такому определению «модернизации» (применительно к сфере ЖКХ) приведено в «Мето­дических рекомендациях по формированию состава работ по капитальному ремонту многоквартирных домов, финансируемых за счет средств, предусмотренных Федеральным законом от 21 июля 2007 года № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» (утв. Госкорпора­цией «Фонд содействия реформированию ЖКХ» 15.02.2013).

«...Модернизация здания - комплекс мероприятий, предусматривающий обновление функцио­нально устаревшего планировочного решения существующего здания, используемых материалов и его инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к условиям проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов. Сущность модер­низации жилищного фонда заключается в улучшении его потребительских качеств путем повыше­ния уровня благоустройства, а также в приведении зданий в соответствие с функциональными тре­бованиями путем применения современных строительных конструкций, материалов ...».

Итак: модернизация - это коренное переустройство сооружения в связи с его моральным старением. Модернизация направлена на полное обновление объекта недвижимости, приведение его в соответствие с существующими техническими условиями, нормами, требованиями, показателями качества. В сфере промышленности модернизация - это изменение имеющихся объектов с целью наладить выпуск совре­менной продукции и повысить конкурентоспособность конкретного завода, фабрики.

В отличие от реконструкции модернизация не приводит к увеличению объема здания или сооруже­ния. Проводимые работы нацелены исключительно на качественное изменение объекта, изменение его основного функционального назначения и всегда осуществляются в существующих габаритах объекта недвижимости.

Учитывая вышеизложенное, при определении стоимости работ модернизацию следует рассматривать, как частный случай реконструкции. Порядок применения коэффициентов К = 1,15 и К = 1,25 по пункту 4.7 при выполнении работ по модернизации должен быть таким же, как для работ по реконструкции.

Необходимо разграничивать понятия «реконструкция», «модернизация» и «ремонт основных средств», так как они являются разными не только по своей сути: в результате отнесения затрат на цели реконструкции, модернизации и ремонта основных средств формируются себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), стоимость основных средств организации и, как следствие, точные показатели бухгалтерского баланса.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному Письмом Минфина России от 30.12.93 № 160, реконструкция, расширение и техническое перевооружение приводит к изменению сущности объектов, в отношении которых они производились. Затраты, возникающие при этом, не являются расходами по их содержанию.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

Затраты по реконструкции основных средств, произведенные организацией, будут увеличивать их балансовую стоимость.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства. При реконструкции могут осуществляться следующие мероприятия:

расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

Модернизацией объектов основных средств считается улучшение (повышение) ранее принятых нормативных показателей функционирования (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Модернизация здания или объекта является качественным улучшением планировки помещения (увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования и т.д.). К модернизации действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством.

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходим систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт определяются предприятием самостоятельно, исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Особенности ремонта имеют определенное значение для организации учета связанных с ними затрат.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий ремонт направлен на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружений) или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом.

Учет ремонта основных средств должен обеспечить:

правильное документальное оформление всех ремонтных работ;

выявление объема и себестоимости выполненных ремонтных работ;

контроль за использование средств, ассигнованных на производство ремонта по назначению;

выявление отклонений (экономия или перерасход) фактических затрат на ремонтные работы от утвержденных смет (при выполнении ремонта хозяйственным способом).

Ремонты могут быть плановыми и внеплановыми.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. К плановым ремонтам относятся работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии: текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Планово-предупредительный ремонт удлиняет срок службы основных средств и сокращает простои оборудования. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

Внеплановые ремонты связаны с непредвиденными обстоятельствами: аварией, внезапными остановками механизмов и т.п.

Текущий ремонт основных средств - вид ремонта с периодичностью менее одного года, предусматривающий систематическое и своевременное проведение профилактических мероприятий и работ по устранению мелких повреждений и неисправностей, предупреждающих преждевременный износ основных фондов. При этом производятся работы, связанные с заменой изношенных мелких деталей, устранением мелких повреждений конструкций, инженерных коммуникаций, разборкой отдельных узлов машин, оборудования при этом основные узлы и детали не ремонтируются и не заменяются.

Средний ремонт основных средств больший по объему и более сложный по сравнению с текущим ремонтом. При среднем ремонте производится частичная разборка всех ответственных узлов машин, механизмов, оборудования, агрегатов с заменой или восстановлением изношенных деталей, а также их регулировка и испытание под нагрузкой. Средний ремонт, осуществляемый с периодичностью свыше одного года, отражается в учете как капитальный, а с периодичностью чаще одного раза в год как текущий.

Капитальный ремонт основных средств наибольший по объему, сложности и стоимости ремонт, производимый с периодичностью свыше одного года. При этом следует исходить из того, что при капитальном ремонте:

оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. При этом имеется в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации;

зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Перед ремонтом комиссия, назначенная руководителем предприятия, составляет акт технического осмотра объекта основных средств подлежащего ремонту, в котором перечисляются обнаруженные дефекты, перечень деталей, которые необходимо заменить, содержатся выводы о характере и объеме работ. Сметно-техническая документация составляется на основе акта технического осмотра объекта, подлежащего ремонту, проекта модернизации при капитальном ремонте и установленного объема работ.

Капитальный ремонт может осуществляться подрядным и хозяйственным способами.

В большинстве случаев ведение ремонтных работ осуществляет подрядная организация. На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, предприятие заключает договор с подрядчиком. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Договор на проведение ремонтных работ должен заключаться письменно и отражать следующие обязательные условия: сроки, цену и содержание выполняемых работ, распределение рисков между сторонами, порядок приемки и оплаты работ, гарантии подрядчика и др. Цена работы может быть определена путем составления сметы (приблизительной или твердой).

При подрядном способе выполнения работ по капитальному ремонту учет затрат ведет подрядчик. Операции по отпуску и приему материалов на капитальный ремонт основных средств должны обязательно оформляться соответственно предприятиями и подрядными организациями первичными документами (накладные, приходные ордера и др.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объек^ тов (форма № ОС-3). Акт составляют в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

При хозяйственном способе ремонт осуществляется силами самого предприятия. Выполнение ремонтных работ на предприятии организует отдел главного механика и технологические службы. На основании утвержденного акта технического осмотра объекта основных средств подлежащего ремонту составляется документация на проведение ремонтных работ, в которой указывают сроки начала и окончания ремонта, перечень подлежащих замене деталей, сметные затраты на ремонт в постатейном разрезе. В отделе главного механика выписывают наряд-заказ в двух экземплярах: первый экземпляр передается цеху исполнителю ремонта, а второй в бухгалтерию предприятия. Заказу присваивается шифр, по которому бухгалтерия открывает карточку на ремонт соответствующего объекта, куда заносятся все относящиеся к заказу затраты. Материалы, используемые для ремонта, выдаются по первичным учетным документам. Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями применяется требование-накладная по форме № М-11, лимитно-заборная карта по форме № М-8 и др.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Приемка отремонтированного объекта осуществляется по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ. К акту прилагается справка о сметной стоимости ремонта и фактически произведенных расходах.

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившего ремонт, реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией.

По акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, увеличивающих первоначальную стоимость объекта в результате его ремонта, реконструкции или модернизации, производятся соответствующие записи в прежней инвентарной карточке, на которой он был учтен. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструированный объект.

Пункт 10 Положения о составе затрат предусматривает отчисления в ремонтный фонд по статье «Прочие затраты» организациями, которые образуют ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов. Для надлежащего контроля за уровнем затрат на такой ремонт рекомендуется составление сметы расходов на ремонт основных средств в расчете на год. Смета утверждается руководителем организации, и на основании этой сметы делаются отчисления в ремонтный фонд.

В соответствии с пунктом 3.52 Приказа Минфина России от 13.06.95 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» при проведении инвентаризации, в частности резерва расходов на ремонт основных средств, следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Отнесение излишне начисленных сумм резерва на финансовые результаты отчетного периода осуществляется по окончании ремонта по каждому объекту исходя из срока окончания ремонта.

Ни в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни в других бухгалтерских документах не раскрываются модернизация, реконструкция, достройка или дооборудование. Однако в Налоговом кодексе приведены определения таких затрат. К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства. Цель реконструкции – увеличить производственные мощности, улучшить качество и изменить номенклатуру продукции.
То есть если в результате работ изменяются начальные характеристики или появляются новые, то можно говорить о затратах первой группы. Они увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). При этом в пункте 42 Методических указаний сказано, что эти расходы нужно учитывать на счете учета вложений во внеоборотные активы (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 13 ноября 2003 г. № 91н).
Когда работы закончены, суммы, накопленные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списывают в дебет счета 01 «Основные средства». Впрочем, их можно учесть отдельно на счетах учета основных средств. В этом случае должна быть открыта отдельная инвентарная карточка на размер произведенных затрат.
Далее фирма списывает указанные затраты посредством амортизации. О том, как это делается, мы расскажем чуть ниже в разделе «Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств».

Отличие ремонта от модернизации и реконструкции
Почему важно различать эти два понятия? Дело в том, что они по-разному признаются для целей налогообложения. Расходы на реконструкцию или модернизацию предприятие должно включить в первоначальную стоимость объекта основных средств (ст. 257 Налогового кодекса РФ). То есть списываться такие суммы будут через амортизацию, а этот процесс растягивается на годы. В то же время затраты на ремонт (в том числе капитальный) уменьшают базу по налогу на прибыль уже в текущем отчетном периоде (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ). Таким образом, обычно организациям ремонт выгоднее, чем реконструкция.
Чиновники подходят к этой проблеме так. Продемонстрируем на примере компьютера. В письме от 1 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/166 минфиновцы высказали свою точку зрения на то, что считать модернизацией, а что ремонтом компьютера. В вышеназванном письме разъяснялось, что к расходам на ремонт можно отнести только расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники и вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. А вот замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, которая увеличивает первоначальную стоимость основного средства.
Таким образом, финансисты ставят порядок признания расходов - как расходы на ремонт или на модернизацию - в зависимость от причины осуществления замены элементов компьютера. Если причиной является не поломка, а моральное устаревание, и организация производит замену вполне еще рабочей детали компьютера (например, еще не сломавшегося, но уже морально устаревшего монитора) на более современную (например, ЭЛТ-монитор на жидкокристаллический монитор или один ЖК-монитор на другой ЖК-монитор с большей диагональю), такие операции следует расценивать и учитывать как модернизацию.
Аналогичное мнение о том, что замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, было выражено и в более позднем письме Минфина России от 14 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/169. И в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/95 опять говорилось о том же самом - что, по мнению финансистов, замена бюджетным учреждением морально устаревшего монитора на новый является именно модернизацией, а не ремонтом.

ПРИМЕР
Организация заменила процессор в компьютере, установленном в бухгалтерии. После замены процессора выросла производительность компьютера. При этом компьютер мог работать и со старым процессором – тот из строя не вышел, его просто заменили на более совершенный. Следовательно, речь идет о модернизации. Эти суммы увеличивают первоначальную стоимость ЭВМ.
А вот замена сгоревшего монитора будет считаться ремонтом компьютера. Поскольку без такой замены выполнять свои функции он не может. Значит, средства, истраченные на покупку нового монитора, бухгалтер может целиком списать на расходы в том месяце, когда такая замена случилась.

Надо сказать, что налоговики нередко квалифицируют ремонт как реконструкцию. Подобное дело рассматривал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2006 г. № А43-7220/2005-30-310. В ходе проверки налоговики установили, что организация неправомерно учла в расходах затраты, связанные с ремонтно-строительными работами в здании. Проверяющие посчитали, что в данном случае фактически была проведена его реконструкция, в связи с чем спорные затраты не могли быть включены в расходы единовременно, а подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств. На этом основании налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в связи с занижением налогооблагаемой прибыли спорного налогового периода на сумму завышения затрат.
Налоговики потребовали уплатить недоимку, пени и штраф.
Суд чиновников не поддержал. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт, изменения функционального назначения помещений данная правовая норма не содержит.
Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, понятия которых приведены в данной статье.
Расходы на осуществление таких работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации.
Таким образом, из приведенных норм права следует, что отнесению на расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Как свидетельствуют материалы дела, налогоплательщик отнес на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основного средства – здания, необходимого для осуществления деятельности налогоплательщика (сдача в аренду помещений).
Суд на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных в дело доказательств и оценки их в совокупности установил, что строительно-монтажные работы, проведенные налогоплательщиком, являются ремонтными работами.
Установленные судом обстоятельства материалам дела не противоречат.
Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на ремонт основного средства, являющиеся обоснованными и документально подтвержденными, правомерно отнесены к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Модернизация списанных основных средств
Нередко встречаются ситуации, когда модернизировать приходится уже списанное основное средство. Скажем, вы сделали апгрейд компьютера, который был полностью самортизирован. Или улучшили «малоценное» основное средство, которое не является амортизируемым имуществом, и стоимость которого списывается в расходы сразу.
Возникает вопрос, что делать, если обновляют списанное основное средство первоначальной стоимостью не более 10 тыс. рублей? Ведь может случиться так, что по окончании модернизации его стоимость превысит указанную величину. Возникает вопрос: должны ли мы включить его в состав основных средств по восстановительной стоимости и начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете?
Начнем с налогового учета. Здесь все просто. Для целей налогообложения все имущество, которое служит больше года, делится на амортизируемое и неамортизируемое. Понятие «основное средство» в Налоговом кодексе отсутствует. Но оно корреспондирует с термином «амортизируемое имущество», стоимость которого погашают путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.
Объекты стоимостью не более 10 тыс. рублей к амортизируемому имуществу не относятся (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Их стоимость включают в состав материальных расходов полностью в момент ввода в эксплуатацию.
Вот и получается, что при улучшении уже списанного на расходы имущества модернизации амортизируемого имущества не происходит, поскольку самого такого имущества не было изначально. Следовательно, расходы на модернизацию можно списать единовременно как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
С бухгалтерским учетом дело обстоит не так просто. Дело в том, что списанное имущество, стоимость которого не превышает 20 тыс. рублей, не перестает оставаться основным средством. В бухучете в отличие от налогового сначала определяют, соответствует ли приобретенное имущество критериям основного средства (они приведены в пункте 4 ПБУ 6/01) или нет. А уже потом решается вопрос с начислением амортизации. Таким образом, имущество, отвечающее требованиям ПБУ 6/01, является основным средством независимо от его стоимости. Более того, списав его стоимость с баланса, бухгалтер обязан обеспечивать сохранность и осуществлять контроль списанных основных средств. Для этого на такое основное средство заводят инвентарные карточки, назначают ответственных лиц и т.п. То есть фактически списанные основные средства числятся по нулевой стоимости.
И вот тут возникает вопрос: нужно ли затраты на модернизацию списанного основного средства включать в его первоначальную стоимость, пусть и нулевую?
С одной стороны, так как основное средство списано, и восстанавливать его стоимость в бухгалтерском учете нет необходимости. Ведь иначе придется увеличивать налоговую базу при расчете налога на имущество. Да и в этом случае не избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Но, с другой стороны, после модернизации имеющегося у нас на балансе основного средства нужно увеличить его стоимость. Понятно, что в этом случае не нужно восстанавливать уже списанную стоимость основного средства. Новая стоимость после модернизации будет состоять из произведенных затрат на улучшение данного объекта. На основании акта приемки-сдачи основного средства после модернизации устанавливается срок полезного использования и с этого момента начисляется амортизация.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств
Итак, затраты на реконструкцию и модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Что касается бухгалтерского учета, то в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость, в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Итак, теперь давайте разберемся, как начислять амортизацию по объектам основных средств, которые подверглись модернизации. Тут возможно несколько вариантов.
Вариант 1. В этом случае к первоначальной стоимости объекта основных средств прибавляют стоимость работ по модернизации (или реконструкции). А результат делят на общий срок полезного использования имущества. Такой вариант предлагают чиновники из ФНС (см. письмо от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23). В письме Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/8 также говорится, что если здание учитывается как единый объект основных средств, то при реконструкции его части амортизация не начисляется по всему зданию до окончания срока реконструкции. Между тем получается, что фирма будет вынуждена списывать обновленное основное средство гораздо дольше, чем предполагала, когда принимала его к учету – в течение срока службы. Да и возникнут разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Вариант 2. Однако с подходом налоговиков к этому вопросу можно поспорить. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ не предлагает формулы для расчета амортизации в случае реконструкции или модернизации (ту, что в пункте 4 статьи 259, применяют, когда приходуют новый объект). На основании же пункта 7 статьи 3 НК РФ все неясности и противоречия законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, фирма может воспользоваться тем алгоритмом расчета, который применяется в бухучете. А именно: сумма ежемесячной амортизации получается в результате деления остаточной стоимость объекта с учетом стоимости работ по модернизации (или реконструкции) на оставшийся срок полезного использования основного средства.
К тому же, отметим, что есть письма налоговиков, в которых они указывают, что если часть помещений в реконструируемом здании продолжают сдаваться в аренду, то амортизацию по этой части здания можно продолжать начислять (письма УФНС по г. Москве от 29 сентября 2009 г. № 16-15/100988, от 27 июня 2008 г. № 20-12/060985).
Приведем пример, на котором рассмотрим оба варианта расчета амортизации.

ПРИМЕР
Организация модернизировала объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 3 024 000 руб., а срок полезного использования – 72 месяца. Сумма ежемесячной амортизации составляла 42 000 руб. (3 024 000 руб. : 72 мес.). До модернизации объект эксплуатировали 12 месяцев. Следовательно, за это время была начислена амортизация, равная 504 000 руб. (42 000 руб. х 12 мес.).
Услуги подрядчика, проводившего модернизацию, обошлись организации в 600 000 руб. без НДС. Модернизация проводилась в течение 14 месяцев, и амортизация в это время не начислялась.

Вариант 1. После модернизации ежемесячная сумма амортизации станет равна 50 000 руб. ((3 000 000 руб. + 600 000 руб.) : 72 мес.). Остаточная стоимость объекта с учетом ремонта – 3 096 000 руб. (3 000 000 – 504 000 + 600 000).
Теперь для того чтобы полностью списать стоимость основного средства, нужно начислять амортизацию еще 62 полных месяца (3 096 000: 50 000).
В то же время до окончания первоначального срока использования остается только 60 мес.(72 – 12).
Получается, что организации придется амортизировать основное средство лишние 2 месяца (62-60).

Вариант 2. Амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования – 60 мес.
Ежемесячная сумма амортизации будет равна 51 600 руб. ((3 000 000 руб. – 504 000 руб. + 600 000 руб.) : 60 мес.)

Еще один вопрос, на котором хотелось бы заострить внимание. Речь идет о том, нужно ли приостанавливать начисление амортизации по реконструируемому объекту основных средств. Тут все зависит от того, в течение какого срока планируется проводить работы по улучшению имущества. Если изначально на модернизацию отводится не более 12 месяцев, то амортизацию прерывать не нужно. Но если работы затянулись, то начисленные суммы надо исключить из расходов. При этом неважно, использовался все это время объект или нет.
Основное средство, которое находится на реконструкции или модернизации больше 12 месяцев, следует исключить из состава амортизируемого имущества. И это уже не право, а обязанность организации. Так прописано в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Тут есть опасность, что работы по реконструкции (модернизации) могут затянуться. То есть, скажем, изначально организация, которая продолжала начислять амортизацию, предполагает, что уложится в отведенный срок. Однако по разным причинам может в него не уложиться. В этом случае начисление амортизации незаконно. И налоговую базу придется пересчитать.
Чтобы такого не произошло, нужно разбить работы по реконструкции на этапы, каждый из которых не превышает 12 месяцев. При этом нужно предусмотреть между этапами временные промежутки. Например, сначала проводится реконструкция первого этажа здания, а через какое-то время наступает черед второго. Конечно, на деле работы прерывать необязательно, это показывают только на бумаге. Скажем, в проектно-сметной документации, актах выполненных работ и приказах руководителя фирмы.

Любое здание, даже самое крепкое, со временем ветшает и требует ремонта. Кроме того, владельцы меняются, и у них могут быть свои планы на строение, в соответствии с которыми его требуется перестраивать и модернизировать под новые задачи.

Что такое реконструкция зданий

Реконструкция зданий и сооружений подразумевает проведения ряда работ по строительству монтажу, направленных на изменение характеристик здания, коммуникации или их частей в соответствии с его новым назначением.

К таким работам относятся:

• расширение уже существующих зданий;
• надстройка новых этажей, мансард или других подобных дополнительных надстроек;
• добавление новых лестниц и лифтов;
• строительство или снос пристроек;
• переустройство цехов и линий;
• изменение общей площади объекта;
• смена назначения зданий и его функций;
• изменение инженерных систем, исключая магистральные;
• постройка подсобных и служебных сооружений.

Основная задача реконструкции – увеличение объема функций, которые выполняет здание, улучшение условий работы и проживания и качества обслуживания здания. Рекоеструкция выполняется в несколько этапов: предпроектная подготовка, геологические изыски, детальное обследование сооружений и зданий, разработка проекта, проведение строительных работ и сдача в эксплуатацию.

Реконструкция может применяться к самым разным объектам – жилым домам; производственным мощным предприятиям с большими мощностями и множеством объектов на балансе; нежилым строениям на придомовых территориях; гаражам, сараям и баням.

Что такое модернизация зданий

Модернизация отличается тем, что она направлена на обновление объекта и приведением всех его систем в соответствие с новыми техническими требованиями и нормами, современными требованиями к качеству.

Чаще всего модернизация проводится вместе с капитальным ремонтом здания и является целесообразной с экономической точки зрения. Она подразумевает оснащение здания необходимым новым оборудованием, улучшение планировки, повышение количества и качества функций здания, благоустройства территории вокруг.

Основная цель модернизации – это получение здания, которое полностью отвечает новым производственным, частным и профессиональным интересам, требованиям санитарии, пожарной и технической безопасности. От реконструкции модернизация отличается тем, что она не предусматривает увеличение площади или этажности здания, а только на качественную перепланировку под новое назначение.

Капитальный ремонт зданий

Если речь идет только о ремонте, то здесь подразумевается только восстановление здания или его инженерных систем. Цель ремонта – это приведение всех систем здания в исправность, восстановить оборудование и поддержать его эксплуатационные характеристики.

Ремонт может быть капитальным и текущим. Текущий ремонт выполняется в плановом порядке, имеет своей целью профилактические работы и благоустройство объекта внешне.

Капитальный ремонт здания подразумевает его детальное обследование, замену обветшалых элементов или их укрепление, ремонт кровли или ее замену, а также чердака, замену старых окон и дверей, обновление подвальных помещений и усиление существующего фундамента .

Кроме того, при необходимости проводится ремонт перекрытий , усиление балок и несущих конструкций, стен и перегородок. При капитальном ремонте, в отличие от текущего, здание полностью выводится из эксплуатации на время проведения работ. Прекращается его снабжение водой, электричеством и теплом. Системы электропитания, водопровода, канализации и отопления также ремонтируются, при этом может меняться проводка, батареи и другие элементы коммуникаций и инженерных системы.

Компания «Альпстрой» занимается самыми разными видами ремонтных работ, а также модернизацией и реконструкцией промышленных объектов и жилых домов. У нас вы сможете заказать выполнение капитального ремонта зданий и сооружений с учетом всех особенностей и подбором материалов, расчетов сроков и затрат. Доверяя нам, вы получаете качественно выполненные заказа в оговоренные сроки!

Для ответа на вопрос, к каким видам работ относятся те или иные выполненные работы обратимся к действующим нормативным актам.

Так согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ):

• к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
• к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

14.1) реконструкция линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов;

14.2) капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;

14.3) капитальный ремонт линейных объектов - изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

На основании определений перечисленных в нормативных документах при квалификации затрат в качестве ремонта или реконструкции определяющее значение имеет цель проведения работ.

Работы, связанные с изменением назначения объекта, появлением других новых качеств у объекта признаются модернизацией, достройкой или дооборудованием. Реконструкция предполагает проведение работ по определенному проекту, целью которого является увеличение производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

С точки зрения налогового законодательства, затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и списываются на затраты через амортизацию (п. 2 ст. 257, ст. ст. 258, 259 НК РФ), а затраты на ремонт основного средства являются текущими и единовременно в полной сумме фактических затрат учитываются в прочих расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (п. 1 ст. 260, п. п. 2, 5 ст. 272 НК РФ):

• был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация;
• были закончены работы, если их выполняла сама организация.

По общему правилу, ремонт способствует поддержанию объектов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования и не приводит к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. Текущий и средний ремонт осуществляется, как правило, с периодичностью менее одного года для поддержания объектов в рабочем состоянии.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку понятия реконструкции (модернизации, техническое перевооружение и пр.) даны в НК РФ, то учитывая разъяснения Минфина России, для целей налогообложения прибыли в ходе проведения данных работ следует руководствоваться определениями, содержащимися в НК РФ (письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87).

В п. 1 ст. 4 ГрК РФ установлено, что при проведении капитального ремонта затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

В соответствии с п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 и п. 5.1 ведомственных строительных нормативов (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (далее - ВСН) ремонт направлен на устранение неисправностей объекта и поддержание его в исправном состоянии. В результате проведения капитального ремонта может быть проведена замена изношенных конструкций и деталей, их смена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей и т.п.). То есть капитальный ремонт не приводит к изменению технико-экономических показателей здания.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013 сказано:
«Реконструкцией зданий и сооружений является производство таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта. Данное определение дано в совместном письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письме Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Из указанных выше определений следует, что отличие капитального ремонта от реконструкции заключается в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции они изменяются, при этом при капитальном ремонте также возможно затрагивание конструктивных элементов».

К сведению! Технико-экономическими показателями здания являются такие его качественные и количественные характеристики, как этажность, площадь, вместимость и пропускная способность.

Следовательно, чтобы выяснить, относятся ли выполненные работы к ремонту или реконструкции, нужно правильно квалифицировать не сами работы, а их последствия для объекта основных средств (письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2014 по делу N А27-4676/2013).

По мнению контролирующих органов, при разграничении реконструкции (модернизации и пр.) и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования, или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 и 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Таким образом, основное отличие ремонта от реконструкции или модернизации заключается в том, что в результате любого ремонта не изменяются назначение объекта, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, он по-прежнему эксплуатируется с теми же первоначальными характеристиками. Кроме того, не улучшается качество объекта и не увеличиваются производственные площади.

Для того чтобы у налоговых органов не возникло претензий к расходам на ремонт, целесообразно оформлять следующие документы (причем независимо от того, собственными силами выполняется ремонт основных средств или привлекают для этого сторонних исполнителей):

• служебную записку на имя руководителя подразделения или организации о поломке оборудования либо о выявлении тех или иных дефектов. Она обычно составляется в произвольной форме;
• акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта, в котором приводится перечень и стоимость выполненных ремонтных работ, замененных деталей и запчастей.

• Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279. В Приложении 3 к этому документу приведен перечень работ, которые относятся к текущему ремонту, а в Приложении 8 - перечень работ, которые относятся к капитальному ремонту;
• Ведомственные строительные нормы (ВСН) N 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
• Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

• Методику определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;
• совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";
• ГрК РФ;
• заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;
• предписание (решение) государственного органа, выданное организации, об обязательном проведении ремонта основного средства (обычно зданий).

Материал, представленный в настоящей статье, предоставлен исключительно для информационных целей и может оказаться не применимым в конкретной ситуации, и не должен воприниматься как гарантия будущих результатов. За решением конкретных вопросов рекомендуем обращаться к специалистам нашей компании.
Обращаем внимание на необходимость учитывать изменения в законодательстве, произошедших после даты подготовки материала.